内容提要：本文首先对内部财务控制的基本理念进行简要阐述，同时分析了烟草商业企业内部财务控制现状，而后结合实际创新性的提出构建企业内部财务控制体系框架，最后给出了构建烟草商业企业内部财务控制体系的思路和有关措施。

  关 键 词：烟草商业   内部财务控制   体系构建要素

  一、内部财务控制概念

  内部财务控制是利用控制论的基本原理和方法，对企业所有财务活动进行科学的规范、约束、评价以期达到企业财务活动预定目标的活动。具体讲就是指企业管理人员（部门）通过法规、制度、财务预算、财务计划活动等对企业日常财务活动进行指导、组织督促和监督考核，确保财务目标实现的管理活动。内部财务控制不是某个事件或某种状况，而是分布在企业作业中的一连串控制行为，并且内部财务控制与企业经营活动相互交织，为企业基本的经营活动而存在。从以上定义我们应认识到：

  （一）内部财务控制决不仅仅只是财务部门的事情，也不仅仅是企业经营者的职责，而是整个管理体系内各组织结构共同参与的一项管理活动。一个健全的企业内部财务控制体系，实际上是完善的公司制企业管理结构的体现。

  （二）内部财务控制的最终目标就是财务活动的目标,也就是企业价值的最大化，是管理成本与财务收益的均衡，是企业现实的低成本和未来高收益的统一，而不仅仅是传统控制财务活动的规范性、有效性。

  （三）内部财务控制的客体首先是人（经营者、财务经理等管理者、员工）以及由此形成的内外部财务关系，其次才应该是各种不同的企业财务资源（资金、技术、人力、信息）或现金流转。

  （四）内部财务控制的实现方式应该是一系列激励措施与约束手段的统一。为了降低成本，实现财务目标，仅仅依靠建立一些管理制度是远远不够的，设计一套完善的激励和约束机制是非常必要的。

  二、烟草商业企业目前内部财务控制的主要方式

  （一）制度控制。制度控制是指企业通过建立的各种内部财务管理制度来达到内部控制的目标。例如商品进出仓库管理制度，办公用品领用制度，大宗商品招标采购制度。这种控制制度要求企业明确规定设计各项相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级人员必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内按规定程序和方法来办理相关业务。

  (二)岗位（部门）控制。岗位（部门）控制是指通过岗位（部门）设置达到内部控制的目标。主要指遵循不相容职务相分离的原则：是指一个人不能兼任同一部门财务活动中的不同职务。不相容职务包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务。保证不相容职务的分离，便于财务控制作用的发挥。这两种控制是基本性，日常性的控制。

  (三)报告审批控制。这是一种非常控制方式。它主要用于对特殊财务活动的控制。它强调企业非常规性的以及重要的财务活动需要经过报告及审批程序方可进行。这主要是针对一些重要的财务活动以及企业发生一些计划外财务活动。

  (四)预算控制。这也是目前烟草商业企业最主要的内部控制方式。它通过预算的编制，执行和考核来实行内部控制的目标。由于预算是事先编制好的，所以这种控制是一种事先控制方式。

  (五)内审控制。它是通过内部审计行为对财务活动的一种事后控制。虽然它是一项财务活动的事后监督活动，但作为一种预期活动，它对需要内审的财务活动产生预先的作用。这也是烟草企业目前一项经常性的控制方式。

  三、构建烟草商业企业内部财务控制体系思路

  针对目前烟草商业企业内部财务控制的主要方式，其中包括预算控制、制度控制、资金控制、内部审计、业绩考核、财务委派制等，也起到了一定的积极作用，但从整体来看效果不佳，并不是完美无缺，分析其原因主要是缺乏系统化的控制体系，即这些财务控制内容之间的内在联系如何，哪些是需要重点控制的，哪些是需要相互配合执行的。所以笔者认为烟草商业企业应以企业战略目标为出发点，来设计财务控制体系，形成具操作性且有效的财务控制机制。同时还应随着企业整体战略目标和环境的变化而调整主要内容，以达到预期的效果。

  下面将运用平衡记分卡的研究原理，从三个层次四个维度来规范财务控制中业务流程和责任人的任务要素，从而形成有效的财务控制体系和可实施的操作流程，进行公司财务控制活动。总体思路是：将财务控制分为三个层次：公司治理层次、公司经营层次、控制执行层次；四个维度：财务事项结构维度、内部运营维度、第三方维度、人力资源管理维度。如图 1 所示：

图1公司财务控制体系框架图

  从公司财务控制体系框架图可以看出，公司财务控制分成三个横向的管理层次，纵向的四个维度，其中第二个维度——内部营运维度是公司财务控制的关键因素，它包含的公司财务治理机制是实施财务控制的基础，它包含的财务控制的信息系统是财务控制的核心。第四个维度是人力资源维度，与之相呼应的是公司文化和公司财务控制的“软环境”。

  可以看出，第二维度和第四维度是构建公司内部财务控制体系的最关键最重要部分，因此，上图1可以简化为图2所示：

图2公司内部财务控制体系简化图

  下面将从公司财务治理的角度并结合烟草商业企业实际来具体分析内部财务控制体系中的第二、第四维度。

  （一）财务治理机制分析

  在整个财务治理架构中，可以看到董事会是核心，完成对财务控制权力的支配。财务总监的地位具有相对独立，完成对董事会是否作为的监督。全面预算管理委员会和内部审计委员会则是董事会授权的具体实施控制的两种力量。财务经理以及财务人员既是财务控制的第一道防线，又是被监控的对象之一。通过这样一种财务治理机制，就可以纠正以往董事会不“懂事”，内部控制观念淡薄的缺点。当有丑闻发生时，人们首先想到的是“董事会怎么让这事发生？”。这样在赋予董事会更多权力的同时也加大了其自身的责任。

  （二）财务控制信息系统分析

  财务控制信息系统，对由公司输入财务控制信息系统的信息通过信息反馈控制，校正信息，完善信息联系和传递，减少与目标的偏离和差异，并且再输出经过加工后信息，来完成对内部财务的控制。这个系统主要由两类财务控制类型组成：一个是约束型控制，包括预算管理约束、资金管理约束和成本管理约束。它针对公司使用各种资源的一套约束性指标，使公司的各个财务相关活动有一个技术指标的约束。另一个是保障型控制，包括财务制度、业绩评价和激励机制，这种类型的控制，主要在于在提供各种保障机制，来使公司的财务活动不偏离技术约束，不偏离经营目标，直至保障完成公司战略目标，使公司的财务信息真实可靠。

  首先来看约束型控制。作为财务控制信息系统的一大模块，它包括预算管理、资金管理和成本管理。这三个方面有机结合构成了约束型控制模块。

  （1）预算管理子模块。预算管理是从战略和市场状况开始的，它一方面将外部压力转化为内部压力，另一方面又将战略目标转化为公司的具体的可操作的技术目标。通过设定这些细分的目标，来控制公司资源的使用，从而为实现公司整体目标而合理配置资源。预算管理可分为编制、执行、分析、报告、调整、评定几个阶段。在编制阶段，由董事会授权预算管理委员会进行预算编制，预算管理委员会根据公司的外部压力和战略目标，制定预算编制原则和总的计划，并且把任务下达至各个目标单位，各单位在按照预算管理委员会的要求完成各自的部门预算之后，再汇总至预算委员会，由预算委员会汇总，并且进行调整。调整过后，报给董事会审议，董事会审议通过，再将预算指标下达至各部门执行，当然这个过程因为涉及到利益博弈，有可能是一个反复的过程。预算编制完成后及进入执行阶段，实际上预算的指标对公司来讲就是一个比较刚性的约束，大家应当遵照执行，那么在执行过程中，预算管理委员会应当跟踪进行监督，检查预算执行情况。当发现问题时，应当寻找差异进行分析，并将分析结果以恰当的方式反馈给管理当局，并拿出调整建议，促使管理当局及时进行调整。由于预算通常会与部门的奖惩挂钩，因此，就应当由内部审计委员会来评定其执行效果，避免为完成预算而采取一些短期行为。在预算管理中可以看到，信息的流动与控制是这样的：董事会发出预算信号，预算管理委员会根据指示做出反应，各部门根据预算管理委员会发出的信息，提供各自的预算信息，这些反馈到预算委员会，审核调整后，报告给董事会审议，董事会审议后正式实施，实施中预算委员会进行跟踪监督检查，分析差异，反馈给董事会，做出决策，反馈给执行者。最后内部审计委员会根据预算执行情况评定。目前上线的烟草行业全面预算管理系统较好的做到了这一点。

  （2）资金管理约束。资金是一个公司的生命线，公司的资金链条断了，公司也就陷入万劫不复的深渊了。资金管理主要包括现金管理和银行存款管理。对于现金的控制主要是资金审批权限的划分和额度的划分。那么在资金的控制当中究竟是怎样才能做到有效呢。我认为应该把权限、额度和岗位设置相结合。公司的管理高层制定公司的资金审批权限表，划分出一个额度等级，额度越大，审批的层级越高，大额资金调度需经董事会决议。同时在岗位设置上应当把不相容职务分离，目前上线的烟草行业资金监管系统较好的做到了这一点。

  （3）成本管理约束。成本实际上既是一个技术信息，同时又是一种外部压力内部化的约束。根据波特的产业竞争理论，低成本正是一种很重要的竞争战略。江苏烟草商业企业的总成本领先战略的实施所取得的成绩就证明成本控制的重大意义。成本管理控制以公司的全面预算为基础，从预算指标出发，财务部门要将实际成本和预算成本相比较，分析差异，找出可以改进的环节，反馈给高层。由于成本管理控制与公司的竞争战略密切相关，因此，应在管控的层级上配置相应的人员，从战略管理的角度来加强成本控制，将公司的进销存人财物有机组合起来，形成一个完整的链条，控制其中的不增值业务，实行费用定额管理，来实现经济效益的提高。

  实际上在前面三种约束型控制手段中，预算管理是基础，它统筹了资金约束管理和成本约束管理。三者形成一个有机的系统。共同作用公司的财务控制信息系统。

  接着来是保障型控制。这一类型控制的目的就是为了保障各种经营不偏离目标，并且提供真实可靠的财务信息，给公司做出各种决策提供依据。当然，这种保障不是绝对保障，而是在一种合理的范围内保障。它主要包括:财务制度、业绩评价和激励机制。

  （1）财务制度。财务活动离不开规则，公司内部的各项财务活动，都有一定的规则作为基础。它实际上是对人们行为的规范，是一种行为控制。它对人们的行为提供了一个指引，引导人们在进行各种财务活动时遵守规则。通常，财务制度就是要对杜绝人们的利己主义和机会主义行为。在财务制度建设上应该从公司的资产管理、资金运用、材料采购、成本费用开支、产品销售、物流管理等等各个环节制定一系列的规章制度，并且应当对职员进行培训。使其充分了解相关规章，做到有章可循。

  （2）业绩评价。评价意味着是肯定还是否定，也意味着是对已经过去的事项的一种总结、分析。通过这种总结分析，找出人们行为当中的不足之处，从而提供改进的空间，最重要的一点就是做好评价是下一步实施激励的基础。业绩评价，是对人们在过去的期间内利用资源行为的有效性、经济性的一个评价。它是一种导向性的控制手段，通过设定一整套的评价指标，引导员工的行为朝向公司目标。因为，员工偏离了目标就有不为公司的价值体系所承认的危险，而不为公司价值体系所承认的结果将很有可能是为公司所淘汰，从而，业绩评价也就具有了为实现公司目标而提供行为保障的功能。它对公司职员的行为影响是显而易见的。随着社会经济的发展和公司理论的不断更新，公司的业绩评价体系也是在不断进步之中。从最开始的以成本评价指标为中心，到后来以财务指标为中心，再到后来不但重视财务指标，也注重非财务指标，现在业绩评价已发展到把注意力集中在公司战略目标的实现之上。在这一发展过程中，可以看出业绩评价从一种事后控制手段发展到为实现公司目标提供保障的职能转变。因此，在公司财务控制体系中，必须设置一套合理的业绩评价体系，使公司的员工有目标的指引，使他们的行为朝向目标。这个评价指标体系可以包括财务指标和非财务指标。其中财务指标应当是传统的营运能力、偿债能力、盈利能力、发展能力评价并结合 EVA 评价指标的一个体系，其中的 EVA 主要是考虑公司真正的增值能力到底有多大。而非财务指标可以考虑由市场占有率、客户满意度、环境资源状况以及公共关系状况等来评价。当然这一切评价指标的总的指引都是公司的战略目标，通过它可以使员工看到为实现战略做出了多少贡献，从而达到指引员工行为的目的。目前行业的对标管理就是一种较好的评价手段。

  （3）激励机制。激励本身就是对员工行为的有效管理，通过外力作用于员工的心理，使他们的行为符合公司的利益，从而为实现公司的目标提供保障。同时，公司的激励机制应当赏罚分明，在对员工业绩进行评价考核之后，应当根据他们的绩效与目标之间的关系来制定赏罚措施。具体可以有加薪、道德激励、职位升迁、负责某一重大方面、提供培训深造等。然而在设计这些激励措施时不能把条件设计到让绝大多数人觉得遥不可及，那就失去了本来的意义了。当然，在奖励表现优秀的同时也应该惩罚业绩差的，对于那些偏离目标太远的应该引入淘汰机制，淘汰那些与公司的价值体系不相符合的员工。总之，激励就是从正反两方面来引导员工的行为，以控制其为实现目标的努力程度。

  总之，在公司财务控制信息系统中，始终是以信息的反馈为主导，无论是全面预算管理信息，还是业绩评价信息，都在这个系统中既作为信息的输入，同时又提供信息的反馈。也就是通过授权、分权、指导、分析、复核、审批、反馈等再输出信息，在输出信息的基础上来形成一种内部有效的控制。各部门和权力机关都在信息链条上作为一个控制的节点参与到财务控制当中来。目前，行业上线的三大信息系统，即财务核算、预算管理和资金监管信息系统，为有效实行内部财务控制提供了强大技术支撑。

  （三）财务控制中的“软环境”分析

  内部控制中的“软环境”实际上指的是公司文化。实际上，公司特有的文化往往影响着公司财务控制的执行。比如当公司高管认为公司内部控制可有可无时，则公司的财务控制制度就算再好，也不会发挥出很好的效力。又如当公司的决策层偏好风险，对风险不敏感，那么他们往往会有一种要突破那些规避风险制度的冲动，此时的财务控制也是软弱的。因此，我以为，在构建内部财务管理体系的时候必须要考虑公司文化的影响，要设计一些使公司文化产生积极影响的控制措施。这就要求在设计时，必须对财务策略、风险管理以及道德约束等实施民主决策，大众监督，避免一言堂。当然这就又回到了控制的体系的起点，公司的治理层面了。

  （1）财务哲学。这是一个人的财务价值观的问题。当公司的管理层不把财务控制列为管理控制的范畴，而认为只是当作纯技术的问题时，那财务控制便只能作为一种处理经济事项的工具；当不把财务控制作为一种实现公司价值的资源来使用的时候，公司的财务控制也只能是空谈。这些观念在公司的经营当中，时刻左右着公司管理人员的行为。因此，要实施有效的财务控制，就必须转变观念，把财务控制提高到公司战略的高度，以战略的眼光来看待财务控制。

  （2）风险观念。实施财务控制，当然是要避免风险的干扰。公司的成长和发展历程，以及公司成长经历及对待风险的态度会形成一种对待风险特有的态度。事实上，在不同的风险态度面前，财务控制往往会有不同的结果。当公司的风险态度是风险不敏感型时，那么财务控制对公司来说往往就是软弱的，因为公司在决策上往往会形成一种风险偏好的习惯。这样一种风险态度往往会使公司决策以管理层的好恶为宗旨，而这时公司财务控制体系往往显得苍白。因此，应当在公司内树立一种真正的公司风险观，培养员工的风险敏感度。

  （3）道德约束。道德是一种自觉行为，它本身不具有强制的作用，只能通过行为主体的自觉行为来发生作用。在公司内部，如果公司采取一些非法的手段来牟取个人利益时，则公司的财务控制是虚弱的，是根本不能发生作用的。财务控制作为一种管理手段，一方面它是靠一整套体系来推行，要有制度的保证，而另一方面也需要员工的自觉遵守。因此，要积极倡导一种负责任的、同时又符合职工利益的道德观。即要树立员工的责任感和诚信的精神。只有整个公司的员工都自觉遵守财务控制制度时，它才能发挥出巨大的作用，此时，财务控制对于公司也才能发挥积极的作用，而不是干扰。

  （4）员工培训。公司财务控制需要全员参与，财务控制所需要的方法、步骤、要求等必须通过规范、详尽且长期坚持的培训工作来告知公司人员，并要求他们掌握。公司应建立培训计划和专门的培训制度，针对财务控制体系中各个环节，特别是财务人员及与其关联密切的环节，开展长期有效的培训，使招募或现有的人员迅速掌握各自从事的岗位在财务控制环节中所必备的知识、技能和应具备的职业态度。

  从构建公司财务控制体系的思路和财务控制体系中重要维度的构建的论述，可以看出，公司财务控制体系的三个层次，四个维度并不是孤立存在的，而是一个有机联系的整体。首先，公司治理层次是整个财务控制体系的起点，它决定着作为财务控制体系第二个层次的经营控制层次的影响力，最重要的是它是公司财务战略目标的制定者。其次，公司经营层次和控制执行层次是控制系统执行的关键，它们身上均背负有执行和被执行的任务，要实现公司财务战略目标，就得实施相应的控制，使其在执行中不偏离既定的目标。同时，公司治理层次制定的财务战略目标分解为财务事项结构维度，它贯穿于公司财务控制活动，它是四个维度中提纲携领的部分，即财务控制是控制什么。再次，内部营运维度是整个控制体系的关键，直接影响着公司财务控制制度的实施。管理层要随时了解执行中的信息就必须依靠第二维度的财务控制信息系统提供真实信息。而同样制定战略目标需要真实可靠的信息，这也需要财务控制信息系统来提供。因此，财务控制信息系统在整个财务控制体系中起到核心作用。一方面它接受第一维度输入的信息，形成控制的标杆，如预算指标、资金管控、成本计划等。同时也接受由公司生产活动产生的财务信息，通过复核、分析等程序，反馈给第一层次、第二层次的决策机构，决策作出后再经由财务控制系统反馈给具体的业务部门。而那些保障性的控制程序在这个信息生成传递的过程中起到保障作用。而另一方面，第三方维度还会通过内部审计委员会等来监督控制系统的有效性，确保系统运转正常。最后，财务控制系统经常也会受到来自人力资源维度的公司软环境的干扰，因此，控制的第一层次要尽量排除这种干扰，并加以矫正和改善，使其向有利于财务控制的方向发展。通过以上分析可以看出，公司内部财务控制是一个涉及公司各个层面的纵横交错的有机网络体系。

  综上，烟草商业企业构建内部财务控制体系需要有明确的企业财务战略目标、科学的公司财务治理机制、强大的财务信息控制系统和良好的内部财务控制氛围，以上共同构成烟草商业企业内部财务控制体系四要素。

参考文献：
1、《烟草商业企业内部财务控制思考》，财会通讯，2012（1）
2、冯海燕：《浅析烟草商业企业内部财务控制》，现代商业，2008（15）
3、《公司财务控制体系研究》，中国知网，硕士论文，2008
4、《公司内部财务控制体系研究》，中国知网，硕士论文，2006