从理论上讲商业企业成本核算比工业企业成本核算简单得多，但商业企业烟叶成本核算的复杂性不亚于工业企业成本核算，主要原因是烟叶的等级、数量不定性及成本构成项目繁多等因素造成的。目前在烟草商业企业还未形成一种比较完善的核算方法，各公司核算方法不同，导致烟叶经营成果信息可比性差。有些公司的成本核算方法，很容易造成会计信息严重失真，个别公司甚至利用烟叶成本核算方法不确定性作为调节利润的工具，笔者认为很有必要在行业内建立一套统一的烟叶成本核算方法。

　　一、烟叶成本核算复杂的因素

　　烟叶由烟农到烟厂，一般要经过收购站点的验级收购，再由收购点调入县级烟草公司中心仓库重新验级确认（部分烟叶在中心仓库还要经过挑选整理），最后到烟厂验级，每一次验级，烟叶成本均需重新计价调整库存成本。所以烟叶成本核算不仅仅包括调拨给烟厂时的成本结转，还包括因内部管理需要，重新对烟叶进行等级确认时引起的成本变动，同时烟叶的成本不仅有直接成本（如收购价），还包含间接成本（产前投入）。烟叶成本核算复杂的因素主要有以下几条：

　　1、烟叶等级的不确定性。由于烟叶等级是凭人的肉眼来判定的，不同的人对同一把烟叶可能得出不同的结果。烟草公司向烟农收购100公斤等级为C2F的烟叶，调拨到烟厂时可能变成为50公斤的C3F和50公斤的C2F或其他的组合，从理论上讲，这种组合有成千上万种可能。烟叶等级的不确定性导致烟叶成本还原性差，烟厂验级确认后任何一个等级的烟叶，都难以分辨出它的原始组成等级（除非验收合格率为100%）。

　　2、烟叶重量的不确定性。由于烟叶成包处理、挑选整理、空气湿度变化等原因，烟叶重量均有合理的升损。烟草公司向烟农收购100公斤烟叶，调拨到烟厂后可能是98公斤，也可能是101公斤。烟叶重量的不确定性导致可能出现有账面数量而没有库存实物，也可能出现相反的情况。

　　3、烟叶成本归集的范围不确定性。烟叶成本除了收购价格、农业特产税及附加、提取烟叶进项税（负数）这三项组成部分外，各种烟叶产前投入部分是否归集到成本中来，归集哪些产前投入，2003年前各个地方做法均不一样，有将产前投入列入“经营费用”的，有的列入“其他业务支出”，也有列入“烟叶销售成本”的。国家局2002年下发的《烟草企业成本费用管理办法》规定了烟叶产前投入支出列入烟叶成本，但目前各地产前投入政策不一、投入方式不同，有投入生产物资的、有投入现金补贴的、有投入固定资产类的，如何归集产前投入、如何摊销产前投入仍然是个难点。

　　4、成本结转依据的不确定性。由于烟叶等级每经一次验级后，均会发生一定的变化，发出烟叶的等级与重新验级确认的等级一般是不一样的，究竟按发出等级计价结转成本还是按重新确认等级计价结转呢？采用不同的方式，成本结转的量就不一样（除非等级不变化）。

　　5、烟叶成本调整变化次数不确性。每个单位对烟叶生产经营管理不一致，有些单位的烟叶由收购点收购后，直接按原等级调入县级公司总仓库；有些是经县公司总仓库重新验级确认入库。有些单位是在总仓库经挑选整理后，将烟叶调拨给烟厂；有些单位不经挑选整理，将烟叶调拨给烟厂的。每一次烟叶的重新验级，库存烟叶成本需重新计价一次，增加了烟叶核算的繁杂性。

　　烟叶成本核算复杂性的根源在于烟叶等级和重量的不确定性，同时由于烟叶商品不可个别识别的特点，注定烟叶成本核算不能像卷烟成本计算得毫厘不差，达100%的准确率，烟叶成本核算只能探求一种更好、更科学的方法，而不能得出最好、最科学的方法。

　　二、目前烟叶成本核算的方法及存在的问题

　　（一）成本结转依据方面

　　1、按发出烟叶等级计价结转成本。据国家烟草专卖局近几年的烟叶等级质量监督检查报告看：全国烟叶的收购等级合格率大大高于工商交接等级合格率，这说明商业企业大多存在提等提级调拨的现象。如果按发出等级计价，就会出现烟叶成本“高转低留”现象，即烟叶成本结转高出其实际成本，会出现仓库还有大量库存烟叶，账面的库存金额为负数的现象。

　　2、按烟厂验收确认等级计价结转成本。在烟叶供过于求或收购等级合格率低于工商交接等级合格率的情况下，会出现烟叶成本“高留低转”现象，库存实物与账面价值不符。如1997年，工商交接等级低于烟叶收购等级，结果很多公司积压的库存烟叶价值大大低于账面价值，到2002年全国清产核资时清理出大量库存潜亏，有些公司甚至到近两年才处理完毕。

　　不管采用上述哪种方法结转成本，烟叶全部销售完毕后，账面均会出现一些等级的烟叶有数量、金额，一些等级的烟叶出现负的数量、金额，即使汇总所有等级的烟叶也会出现数量为正数、金额为负数或正数，数量为负数、金额为正数或负数的四种可能，账实不能同时结清。

　　（二）烟叶产前投入结转时间和分摊方式方面

　　由于产前投入发生在烟叶种植阶段，有些公司在产前投入发生时直接摊销，导致财务账面出现有烟叶销售成本，没有烟叶销售收入的现象。有些公司采用随同烟叶销售时摊销产前投入，但分摊方式各地不一样，有些公司按收购烟叶数量分摊，有些公司按收购烟叶价值或实现的销售收入价值分摊，有些公司在有烟叶销售收入的月份按月平摊。

　　三、烟叶成本核算办法的探讨

　　（一）产前投入归集内容及分摊方式探讨

　　《烟草企业成本费用管理办法》定义“烟叶产购成本”是指烟草公司对烟叶生产过程投入的各种耗费以及收购烟叶所支付的价款和税款等，包括烟叶收购价款、产前投入烟叶生产的费用、农业特产税、抵扣进项税四个项目。其中烟叶收购价款、农业特产税、抵扣进项税这三个是非常明确的项目，无须赘述，烟叶产前投入由于各地投入方式、政策、分摊方法不一样，情况比较复杂，很值得探讨。

　　1、产前投入归集内容。在烟叶产销环节中，烟农与烟草公司关系很像委托加工业务的双方关系，烟叶生产前烟草公司与烟农签订合同，合同中规定烟草公司提供技术指导及部分生产物资，烟农生产出的烟叶必须卖给烟草公司。从以上流程来看，按会计确认原则，烟叶的产前投入形成的应该是一种成本。目前，各地产前投入的方式有很多种，有投入烟种、化肥、农膜等生产物资，有投入烤房建设、烟田供水及烟田道路等基础设施，有投入生产用机器设备的。笔者认为无论是何种投入支出均应纳入烟叶产销成本之中来。

　　2、产前投入分摊方式。产前投入支出一般发生在烟叶实现销售前几个月，甚至跨年度，很多公司在产前投入发生的当期就进行摊销，造成烟叶销售毛利出红字。根据会计配比原则，产前投入的分摊应在实现烟叶销售收入时分摊。同时根据会计谨慎性原则，产前投入的摊销比例按烟叶的价值计算相对较科学，因为好等级烟叶一般较次等级烟叶更容易销售出去，可以减少因积压烟叶带来更大的潜亏。烤房建设、烟田供水及烟田道路等基础设施、生产用机器设备投入金额较大，且受益年度长，应根据设施受益年限来分摊。

　　（二）烟叶成本结转方式探讨

　　笔者认为无论采用发出等级计价转成本还是采用验收确认等级计价转成本均欠科学性，目前计算机应用日益广泛，烟叶成本核算完全可以借助计算机的处理能力来达到烟叶成本还原核算，使烟叶成本结转相对准确、合理。下面笔者就湖南省永州市烟草公司试用的一种烟叶成本核算方法与大家探讨，希望能找出一种更科学的烟叶成本核算方式。

　　1、设计思路：将每一次烟叶的重新验级看作为工业生产的投料与生产出产品，发出烟叶是“原料”，验级后烟叶是“产品”，中间没有其他成本，那么“产品”的成本等于“原料”的成本。

　　2、设计目标：烟叶收购原始成本跟随烟叶等级变化，即重新验级的烟叶成本不以新等级计价，而是以原价值计算分摊；每个仓库烟叶调销完毕后，账面不出现有账无物现象，即账实同时结清。

　　3、成本计算方式：一批烟叶无论是由收购站点调入中心仓库、还是由一个仓库发出进行挑选整理、调拨给烟厂。首先，发出烟叶仓库的保管员将该批烟叶的等级输入计算机，计算机算出该批烟叶的总价值，接收仓库重新验级入库后，计算机根据每一个新等级烟叶占该批烟叶总价值的比例来分摊原始成本，做到不以重新验级后的烟叶等级价格计算库存成本，保持原来的原始成本。举实例计算如下：

　　某烟叶收购网点向县公司中心仓库发出50公斤C2F（收购单价16元/公斤）、50公斤C3F（收购单价14元/公斤）、50公斤C4F（收购单价8元/公斤），总价值为1900元。经县中心仓库验级确认为：40公斤C2F、55公斤C2L、57公斤C4F，假如当年C2F、C2L、C4F的每公斤调拨价分别为24元、18元、14元。

　　40公斤C2F的成本为40×24/（40×24+55×18+57×14）×1900=664元。

　　55公斤C2L的成本为55×18/（40×24+55×18+57×14）×1900=684元。

　　57公斤C4F的成本为57×14/（40×24+55×18+57×14）×1900=552元。

　　重新验级后烟叶等级、数量均发生了变化，但库存烟叶的成本未变动，所以无论烟叶等级因内部管理需要变化多少次，库存烟叶成本一直保持收购的原始成本。最后工商交接结转成本时，也保持比较准确的原始成本，不会因烟叶等级的升降而影响结转成本。

　　烟叶成本核算属于农副产品核算范畴，笔者在烟草行业从事会计工作10年中查找过很多有关农副产品核算的资料，但大部资料讲述很简单，难以满足精确核算烟叶购、调、销、存的需要，笔者希望此文起一个引子的作用，引发同行专家的共同探讨，最终得出一种更科学、合理的烟叶成本核算方法。

                                                                 来源:中国烟草市场摘自烟草在线消息 （尹惠清）